Uchwała NSA II FPS 4/14 – w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu

7.2. Poglądy wyrażane w obydwu nurtach orzeczeń nie kwestionują odpłatnego charakteru umowy o dożywocie z art. 908 k.c. W literaturze cywilistycznej podkreśla się jednak, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. Przy czym ta jej funkcja nie wynika z więzów pokrewieństwa, czy powinowactwa, do których odnoszą się przepisy zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.; zwana dalej : “k.r.o.”). Regulacje zawarte bowiem w art. 908-916 k.c. opierają się na umowie, jako źródle powstania pomiędzy jej stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych. Wskazanie to jest o tyle istotne, że w przypadku stosunków alimentacyjnych, regulowanych przepisami k.r.o., nie można w ogóle mówić o ich ekwiwalentności. Tymczasem analizowana instytucja prawa cywilnego to nazwana umowa zobowiązująca i wzajemna. Z kolei nieodpłatność umów oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. W niektórych z orzeczeń sądów administracyjnych kwestionowana jest ekwiwalentność umowy o dożywocie, czy też eksponowany jest jej losowy charakter. Podkreślenia zatem wymaga, że szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, które zostały uregulowane w obrębie księgi III k.c. Zgodnie z art. 487 § 2 k.c. cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że “obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej”. Jednakże koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności, ustalonych według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 k.c. W umowach wzajemnych konieczne jest istnienie równoważnika – ekwiwalentu, czyli tego co otrzymuje każda ze stron. Na poparcie takiego stanowiska można przywołać przyjętą w doktrynie prawa cywilnego koncepcję subiektywnej ekwiwalentności świadczeń. Przyjmuje ona, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe. Dla uznawania świadczeń za równoważne decydujący jest miernik (ocena) subiektywny partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Warszawa 1994, s. 104-105; podobnie Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995 r., str. 124-125). Podmiot właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne (wymianę świadczeń), że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego, że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą niż świadczenie strony drugiej. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada równoważne mu co do wartości świadczenie w postaci przeniesienia na jego rzecz własności innej, zamienianej rzeczy. Zamiana jest bowiem umową wzajemną, w której wartość wzajemnych świadczeń powinna być ekwiwalentna, przy zachowaniu obiektywnych kryteriów dla oceny ich wartości. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes (por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1965 r., NP 1966, nr 5, s. 668 i n., z glosą S. Rejmana). Również w doktrynie nie ma sporu co do tego, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny (por. t. 5 do art. 908 w E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX). Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 k.c. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Należy w tym miejscu jednak podkreślić, że także w tym przypadku przepisy k.c. nie odwołują się ani do ceny zbywanej nieruchomości, ani do jej rynkowej wartości, lecz do wartości uprawnień należnych dożywotnikowi. Wskazuje to, że ekwiwalentem dla zbywającego nieruchomość są przyznane mu w umowie uprawnienia polegające na zapewnieniu przez nabywcę dożywotniego utrzymania (w tym dostarczanie wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnianie odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie, czy sprawienie pogrzebu), a nie wartość zbywanej nieruchomości, czy jej cena. Należy także wskazać, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.

7.3. Należy w tym miejscu podkreślić, że ani wartość, ani cena zbywanej w drodze umowy o dożywocie nieruchomości nie należą do jej essentialia negotii, czyli elementów przedmiotowo istotnych, według których dokonuje się kwalifikacji danej czynności prawnej (umowy) do ustawowo wyróżnionych typów czynności prawnych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wyrażenie wartości nieruchomości w cenie określonej w umowie, którym to pojęciem operuje art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nawiązuje wprost do regulacji pochodzących z prawa cywilnego. Przyjąć wobec tego należy, jak trafnie wskazał w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 211/12 Naczelny Sąd Administracyjny, że pojęcie ceny w obrębie art. 19 ust. 1- 4 u.p.d.o.f. zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Cena jest w prawie cywilnym przedmiotowo istotnym elementem szeregu umów i występuje ona w przypadku : sprzedaży (art. 535, 536, 537 k.c.), sprzedaży na raty (art. 583 k.c.), sprzedaży na próbę, jeżeli dojdzie do definitywnego przeniesienia własności rzeczy (589 k.c.), sprzedaży z prawa pierwokupu (art. 605 k.c.), leasingu (art. 709¹ k.c.). Z kolei wynagrodzenie jako element essentialia negotii występuje w umowie o dzieło (art. 627 k.c.), o roboty budowlane (art. 647 k.c.), komisu (art. 765 k.c.). Pomijając tu kwestię, czy w ich wyniku może dojść do odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy należy odnieść się do odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku umowy dożywocia. Ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że “przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem” ( tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2014.05.01, pkt 40, publ. Lex/el). O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., o czym szerzej poniżej.

7.4. Odnosząc te uwagi do postanowień ustawy podatkowej jedynie prima facie należałoby uznać, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zgodzie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości. Należy jednak zauważyć, że przepis ten przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (por. R. Mastalski, w Prawo podatkowe, C.H. Beck 2014, str. 410 – 417). W kolejnych jednostkach redakcyjnych zawarte zostały normy, które szczegółowo określają poszczególne źródła przychodów (art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f.). Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (por. R. Mastalski, op.cit., str. 411). Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że : “przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej”. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarte w cytowanym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości (ich części oraz udziału w nich) i ruchomości (określonych jako “inne rzeczy”) oraz wymienionych tam praw. Potwierdza to argument, że to właśnie art. 19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia “odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2”. Wskazał jednak, że przedmiotem tego odpłatnego zbycia powinno być : nieruchomość (część lub udział w nieruchomości); spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawo wieczystego użytkowania gruntów; inne rzeczy. Jeżeli chodzi o rodzaj czynności prawnej to expressis verbis wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) in fine na umowę zamiany, a w “art. 10 ust. 2, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (pkt 1); w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2); składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat (pkt 3)”. W pierwszym przypadku wyłączenie następuje dlatego, że nie dochodzi tu co do zasady do definitywnego przeniesienia własności, chyba iż w związku z nieuiszczeniem długu przedmiot przewłaszczenia przejdzie na własność wierzyciela. W przypadku drugim, tj. odpłatnego zbycia w formie wniesienia aportem przychód z tego tytułu nie powstanie bez względu na to co jest jego przedmiotem, gdyż udziałowiec, akcjonariusz, bądź członek spółdzielni otrzymuje w zamian udziały, czy akcje spółki i mimo tego, że dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, to jednak z woli prawodawcy powstaje przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

7.5. Analizując kolejne jednostki redakcyjne art. 19 u.p.d.o.f. należy wskazać, że ust. 2 stanowi o przychodzie z odpłatnego zbycia w drodze zamiany stanowiąc, że “przychodem z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio”. Ustęp 3 z kolei wskazuje, że: “Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia”. Bardzo istotną treść zawiera art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., według którego “jeżeli wartość wyrażono w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (…)”. Wynika stąd, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu, gdyż w art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. o cenie mowa jest aż sześciokrotnie. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany przychód określa się oddzielnie u każdej strony tej umowy. Kryteriami określenia wartości rynkowej są ceny rynkowe, stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przypadku znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, niedokonania zmiany tej ceny przez strony umowy, lub niewskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość rynkową, określa ją organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłych (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.).

7.6. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Podkreślić należy przede wszystkim konieczność uwzględniania w procesie wykładni językowej nakazu dokonywania jej w zgodzie z hierarchicznie wyższymi normami systemu prawa. Konieczne jest zatem oparcie się także na regułach wykładni systemowej, zakładającej zgodność ustaw podatkowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.; zwana dalej : “Konstytucja”), która prowadzi do sformułowania norm o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie prawa daninowego. Z kolei reguły wykładni celowościowej powinny być stosowane w ścisłym związku z wykładnią językową i systemową, gdyż nie mogą one samodzielnie prowadzić do rozszerzenia obowiązku podatkowego, gdyż interpretacja in dubio pro fisco byłaby naruszeniem wartości i zasad konstytucyjnych (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2008, str. 203). Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni. Jak wskazano w doktrynie “przez zakres stosowania normy rozumieć należy zbiór wszelkich stanów faktycznych, które reguluje dana norma. Tak więc zakres stosowania normy stanowi jakiś odpowiednik zakresu nazwy w logice elementarnej. Rozszerzenie tego zakresu polega zatem na zwiększeniu liczby owych możliwych stanów faktycznych. W praktyce interpretacyjnej chodzi, oczywiście, nie o rozważania ilościowe, lecz o rozstrzygnięcie, czy dany wypadek należy, czy też nie należy do zakresu stosowania interpretowanej normy” (por. J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, publ. RPEiS z 1965 r., z. 1 str. 112). Wykładnia rozszerzająca (ekstensywna) ze względu na zakres stosowania norm polega zatem na szerszym zakresie zastosowania zinterpretowanej normy w stosunku do zakresu, który posiada bez uwzględnienia tejże wykładni. W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

7.7. Należy zwrócić uwagę także na wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego rekonstrukcji treści normatywnej określonej ustawą podatkową, które mają doprowadzić do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania. Jak wskazano w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt K 7/13 oraz z dnia 13 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 33/09 (publ. www.trybunal.gov.pl), przepisy podatkowe należy wykładać z wykorzystaniem przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych. Posłużenie się wskazanymi regułami pozwala zapewnić zgodność rozstrzygnięcia z ustawą zasadniczą, do czego sąd administracyjny jest upoważniony i zarazem zobowiązany przez zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 7/13 “art. 84 Konstytucji wprowadził powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W celu prawidłowej realizacji tego obowiązku art. 217 Konstytucji ustanowił zasadę, że ustawa podatkowa ma określać, m.in., podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. W literaturze dowodzi się, że konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej powinna obejmować także podstawę opodatkowania. (…) Zasadnicze znaczenie dla konstytucyjnoprawnej oceny kontrolowanych przez Trybunał przepisów ma natomiast ustalenie, czy ustawodawca dostatecznie precyzyjnie określił w nich pojęcie dochodu oraz moment powstania zobowiązania i podstawę opodatkowania. (…) W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji RP”. Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie FPS 7/96 (publ. ONSA 1997/2/51), wskazano, że “(…) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika”. Wynikająca wobec tego z art. 217 Konstytucji zasada wyłączności ustawy i jej określoności dotyczy nie tylko samego nakładania podatków i innych danin publicznych, ale i także określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wynika stąd konieczność uregulowania w ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak by unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, przy zastosowaniu dopuszczalnych w danym przypadku reguł wykładni. To zatem wyłącznie od woli legislatora podatkowego w świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji zależy takie wyznaczenie podstawy opodatkowania poprzez jasne i zrozumiałe pojęcia, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daniowych, co do ich wielkości i przedmiotu podatku, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 (publ. www.trybunal.gov.pl).

7.8. Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w jednoznaczny sposób określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie. Natomiast jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy dożywocie należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm.; zwana dalej : “u.p.c.c.”). W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo wskazano przedmiot opodatkowania wskazując na umowę dożywocia, jako umowę nazwaną z k.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.e u.p.c.c.), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art. 4 pkt 4 u.p.c.c.) oraz co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c.). Na wątpliwości w tym zakresie wskazano także w piśmiennictwie (por. J. Stępień, Prawne aspekty opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, publ. Przegląd podatkowy z 2014 r. nr 8 str. 19-23).

7.9. Odnosząc się zatem w konkluzji do pytania przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Uwzględniając zaprezentowane wyżej zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o treści jak w sentencji.

Opublikowany w dniu przez Redakcja Możliwość komentowania Uchwała NSA II FPS 4/14 – w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu została wyłączona