Zwolnienie od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym jest jednym z najdłużej funkcjonujących w prawie podatkowym zwolnień dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższy przepis stanowi, iż  wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

źródło: Fotolia

źródło: Fotolia

Zwolnienie jest zatem zależne od spełnienia następujących przesłanek:

Po pierwsze: zbywane nieruchomości muszą stanowić gospodarstwo rolne lub być częścią składową gospodarstwa rolnego.

Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego. Art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz. U. 2013, poz. 1381) zawarto następującą definicję: za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (tj. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – red.), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z powyższej definicji wynika wprost, że zbywane grunty muszą mieć powierzchnię minimum 1 hektara oraz muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Aby określić jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w oraz załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454).

Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych – treść załącznika (rozwiń)
Zgodnie z załącznikiem nr 6 (zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych) do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454):
1. Użytki rolne
  1)  Grunty orne
Do gruntów ornych zalicza się grunty:
a)  poddane stałej uprawie mechanicznej mającej na celu produkcję ziemiopłodów rolniczych lub ogrodniczych, w tym grunty, na których urządzone zostały ogrody działkowe oraz szklarnie i inspekty,
b) nadające się do uprawy, o której mowa pod lit. a), ale zajęte pod plantacje chmielu, wikliny, drzew (np. choinek) oraz szkółki drzew ozdobnych i krzewów,
c)  ugory, odłogi.

2)  Sady
Do sadów zalicza się grunty o powierzchni co najmniej 0,1000 ha zasadzone drzewami i krzewami owocowymi o zwartym nasadzeniu (minimum 600 drzew lub 2.000 krzewów na 1 ha), szkółki drzew i krzewów owocowych oraz winnice.

3)  Łąki trwałe
Do łąk trwałych zalicza się grunty pokryte zwartą wieloletnią roślinnością, złożoną z licznych gatunków traw, roślin motylkowych i ziół, tworzących ruń łąkową, systematycznie koszoną, a w rejonach górskich – hale i połoniny z zasady koszone.

4)  Pastwiska trwałe
Do pastwisk trwałych zalicza się grunty pokryte podobną jak na łąkach roślinnością, z reguły wypasane, a w rejonach górskich – hale i połoniny, które z zasady nie są koszone, lecz wypasane.

5)  Grunty rolne zabudowane
Do gruntów rolnych zabudowanych zalicza się grunty zajęte pod budynki mieszkalne oraz inne budynki i urządzenia budowlane służące produkcji rolniczej, nie wyłączając produkcji rybnej, oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu (kotłownie, komórki, garaże, szopy, stodoły, wiaty, spichlerze, budynki inwentarskie, place składowe i manewrowe w obrębie zabudowy itp.), a także zajęte pod ogródki przydomowe w gospodarstwach rolnych.

6)  Grunty pod stawami
Do gruntów pod stawami zalicza się grunty pod zbiornikami wodnymi (z wyjątkiem jezior i zbiorników zaporowych z urządzeniami do regulacji poziomu wód), wyposażonymi w urządzenia hydrotechniczne, nadającymi się do chowu, hodowli i przetrzymywania ryb, obejmujące powierzchnię ogroblowaną wraz z systemem rowów oraz tereny przyległe do stawów i z nimi związane, a należące do obiektu stawowego.

7)  Grunty pod rowami
Do gruntów pod rowami zalicza się grunty zajęte pod otwarte rowy pełniące funkcje urządzeń melioracji wodnych dla gruntów wykorzystywanych do produkcji rolniczej.

2. Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione
  1)  Lasy
Do lasów zalicza się grunty określone jako „las” w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2000 r. Nr 56, poz. 679, Nr 86, poz. 958 i Nr 120, poz. 1268).

2)  Grunty zadrzewione i zakrzewione
Gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi są grunty porośnięte roślinnością leśną, których pole powierzchni jest mniejsze od 0,1000 ha, a także:
a)  śródpolne skupiska drzew i krzewów niezaliczone do lasów,
b) tereny torfowisk, pokrytych częściowo kępami krzewów i drzew karłowatych,
c)  grunty porośnięte wikliną w stanie naturalnym oraz krzewiastymi formami wierzb w dolinach rzek i obniżeniach terenu,
d) przylegające do wód powierzchniowych grunty porośnięte drzewami lub krzewami, stanowiące biologiczną strefę ochronną cieków i zbiorników wodnych,
e)  jary i wąwozy pokryte drzewami i krzewami w sposób naturalny lub sztuczny w celu zabezpieczenia przed erozją, niezaliczone do lasów,
f)  wysypiska kamieni i gruzowiska porośnięte drzewami i krzewami,
g) zadrzewione i zakrzewione tereny nieczynnych cmentarzy, poza zwartymi kompleksami lasów,
h) skupiska drzew i krzewów mające charakter parku, ale niewyposażone w urządzenia i budowle służące rekreacji i wypoczynkowi.

Po drugie: nieruchomości nie mogą utracić w wyniku odpłatnego zbycia charakteru rolnego.

Zauważyć należy, że o utracie przez grunt w następstwie odpłatnego zbycia charakteru rolnego lub leśnego decyduje faktyczny zamiar nabywcy, tzn. cel, w jakim nabywana jest przez niego nieruchomość (może to być np. chęć podziału gruntu i przeznaczenia go pod budownictwo). Przy czym utrata charakteru rolnego następuje w momencie faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów, a nie w momencie dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego.

I tak np. w wyroku II FSK 59/11 z 12 lipca 2012 roku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, iż w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania. W orzecznictwie zauważa się także, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. za pozbawiające charakteru rolnego (leśnego) gruntów należało uznać podział przez jej właściciela nieruchomości rolnej na działki gruntu o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych i następnie ich sprzedaż indywidualnym. Akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot „które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny” należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę.

W przypadku sprzedaży nieruchomości rolnych (lub stanowiących część gospodarstwa rolnego) cel, w jakim nabywane są grunty warto określić w umowie sprzedaży. Można to uczynić np. poprzez zapisanie w akcie notarialnym oświadczenia nabywcy, że nie dokona on zmiany przeznaczenia tej nieruchomości lub oświadczenia, że nabywca jest właścicielem gospodarstwa rolnego albo właśnie je tworzy, a zakupiona nieruchomość wejdzie w skład tego gospodarstwa.

Przy czym zwrócić należy uwagę, iż oświadczenie takie nie chroni zbywcy w sytuacji, gdy z innych okoliczności związanych z daną transakcją będzie wynikało, iż nieruchomość zostanie przeznaczona (lub została przeznaczona) przez nabywcę na cele inne niż rolne. Utrata charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą może bowiem nastąpić bezpośrednio po sprzedaży lub też po pewnym czasie. Sporną kwestią może okazać się fakt, iż ten okres nie jest formalnie określony, a urząd skarbowy może dokonać czynności sprawdzających w tym zakresie nawet po kilku latach. W konsekwencji zbywca nie ma pewności czy omawiane zwolnienie faktycznie mu przysługuje, co może spowodować przykre konsekwencje podatkowe.

Polecamy do przeczytania:

Opublikowany w dniu przez Redakcja Skomentuj

Dodaj komentarz